Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Мультипликатор EBITDA. Формула и примеры расчета». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Отложенные налоги регламентируются МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». На FR отложенный налог, как правило, проявляется в виде отложенного налогового обязательства, которое нужно признать в отчёте о финансовом положении. В МСФО (IAS) 12 отложенное налоговое обязательство определяется как сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых врéменных разниц. То есть, по-простому, отложенный налог – это налог, уплачиваемый в будущем. Однако, чтобы полностью понять это определение, нужно объяснить понятие «налогооблагаемых врéменных разниц».
IAS 12 — Как делать сверку налога на прибыль в соответствии с МСФО (IAS) 12?
Врéменные разницы определяются как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчёте о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.
Налогооблагаемые временные разницы – это такие разницы, от которых в будущем будет считаться налог к уплате при возмещении балансовой стоимости данного актива или погашении данного обязательства. МСФО (IAS) 12 требует, чтобы отложенное налоговое обязательство признавалось для всех налогооблагаемых временных разниц, существующих на отчётную дату.
Все эти термины могут выглядеть очень загадочно и сложно, поэтому мы разберёмся в них примере, вероятность которого наиболее высока на экзамене FR – на амортизируемых необоротных активах.
Как известно, в финансовом учёте на необоротные активы с определённым сроком полезного использования начисляется амортизация. Однако для целей расчёта налога на прибыль на необоротные активы начисляется другая амортизация, налоговая. Она отличается от амортизации в финансовом учёте как по суммам, так и по срокам, и правила расчёта налоговой амортизации задаются налоговым законодательством.
Поэтому на отчётную дату практически всегда можно ожидать, что балансовая стоимость амортизируемого необоротного актива (т.е. первоначальная стоимость за минусом накопленной учётной амортизации) будет отличаться от налоговой базы этого актива (т.е. первоначальной стоимости за минусом накопленной налоговой амортизации). Отсюда и возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоги регулярно проверяются в вопросе на составление индивидуальной отчётности. В вопросе нужно ожидать две особенности:
- обязательство по отложенному налогу, которое приведено в оборотно-сальдовой ведомости – это всегда входящее обязательство;
- чтобы вы могли посчитать исходящее обязательство и сумму отложенного налога для отражения в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, даётся дополнительная информация в примечаниях.
Как всегда, такие примечания важно читать внимательно, чтобы однозначно уяснить, какие дополнительные детали там сообщаются, чтобы понять, как будет выглядеть ваш шаблонный расчёт отложенных налоговых сумм для ответа.
Посмотрите, как можно по-разному подать информацию, которая в итоге приведёт к одному и тому же результату в итоговой финансовой отчётности.
Пример 2
В оборотно-сальдовой ведомости есть кредитовое сальдо $1,500 по счёту отложенного налогового обязательства.
Дополнительные примечания к вопросу могут звучать в одном из четырёх приведённых ниже вариантов:
- Отложенное налоговое обязательство на конец года должно быть $2,500.
- На конец года требуемое увеличение отложенного налогового обязательства составило $1,000.
- На конец года налогооблагаемые временные разницы составили $10,000. Прибыль компании облагается налогом по ставке 25%.
- В течение года налогооблагаемые временные разницы выросли на $4,000. Прибыль компании облагается налогом по ставке 25%.
Разумеется, отложенные налоговые последствия есть у самых разных активов и обязательств, и необоротные активы, которые мы обсудили выше, не уникальны. Поэтому на уровне экзамена SBR более важным становится понимать принципы отложенных налогов, чтобы применять их к самым разным ситуациям. Ниже мы обсудим несколько возможных экзаменационных ситуаций, в каждой из которых будем исходить из ставки налога в размере 25%.
Отложенные налоговые активы
Нужно знать, что некоторые временные разницы приводят к необходимости учесть отложенный налоговый актив, а не обязательство. Временные разницы часто отражают момент времени, когда либо нужно уплатить налог, либо сэкономить на налоге. Обычно временные разницы возникают потому, что платёж налога откладывается на будущее или налоговая экономия учитывается авансом (поэтому и возникает отложенное налоговое обязательство), но иногда они возникают из-за платежа авансом или отложенной на будущее налоговой экономии.
В этих случаях временные разницы приводят к возникновению отложенного налогового актива или, если у компании есть бóльшие по сумме временные разницы, приводящие к отложенному налоговому обязательству – к уменьшению этого отложенного налогового обязательства.
Разбор практического примера из ПБУ 18 (версия 2020)
В отчете о финансовых результатах мы раскрываем расход или доход по налогу на прибыль. Это новый показатель, он включает в себя текущий налог на прибыль и изменение отложенных налогов за период. Если он уменьшает прибыль до налогообложения, то это расход по налогу на прибыль (РНП). Если у показателя положительное значение, его называют доходом по налогу на прибыль (ДНП).
Одно из слагаемых РНП или ДНП – отложенный налог на прибыль за отчетный период. Но в составе отложенных налогов мы не должны отражать те из них, которые возникают в результате операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль.
В связи с этим придется делать два расчета временных разниц. В первый расчет включите балансовую стоимость активов и обязательств без учета операций, которые не влияют на прибыль до налогообложения текущего периода. А во второй расчет попадет только та часть стоимости активов и обязательств, которая связана с подобными операциями. То есть отдельно выделяем ОНА и ОНО, которые учтены по счету 83 или счету 84.
Разберем на примере, как разделить и отразить в отчетности отложенный налог, влияющий и не влияющий на бухгалтерскую прибыль или убыток.
Основное средство приняли к учету в декабре 2019 года. Первоначальная стоимость – 12 000 тыс. руб., срок полезного использования 60 месяцев.
За 12 месяцев 2020 года в бухучете начислили амортизацию в размере 2400 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2020 года составила 9600 тыс. руб.
В налоговом учете признали расход в виде амортизационной премии – 360 тыс. руб. и за год начислили амортизацию в размере 2328 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2020 года – 9312 тыс. руб.
На 31 декабря 2020 года организация провела переоценку в бухучете, в результате сумма дооценки составила 960 тыс. руб. После переоценки первоначальная стоимость основного средства в бухучете равна 13 200 тыс. руб., начисленная амортизация – 2 640 тыс. руб.
Данные по объекту на 31 декабря 2020 года представлены в таблице ниже.
| Показатель, тыс. руб. | Стоимость в бухучете | Стоимость в налоговом учете | Вычитаемая временная разница | Налогооблагаемая временная разница |
| Стоимость ОС без учета переоценки | 9600 | 9312 | – | 288 |
| Сумма переоценки | 960 | – | – | 960 |
Варианты эффективной ставки налога на прибыль
- Средняя эффективная ставка налога (effective tax rate, п. 86 IAS 12). Применяется в МСФО для наглядности и сопоставимости.Актуально для крупных корпораций в форме открытого акционерного общества, работающих на международных рынках и планирующих получить иностранные инвестиции. В файле исправленный вариант. Российским фирмам, использующим российские стандарты учёта, вычислять необязательно.
- Эффективная ставка налогообложения доходов иностранной фирмы (ст. 25.13-1 НК РФ). Расчёт полностью идентичен МСФО с использованием терминологии международного бухучёта. Показатель введён с 2015 г. для легализации оффшорного вывода средств за рубеж. Для организаций, не связанных с подобной деятельностью, не актуален.
- ФНС (налоговая) решила использовать близкий параметр – налоговую нагрузку (НН). В отличие от ЭСНП при определении НН текущий налог делят на выручку, т.е. доходы предприятия без учёта расходов. Если НН ниже 3 % для производственной фирмы и 1 % – для торговой, её руководству придётся объясняться в налоговой. Например, у ЗАО «YYY» НН = 20,4 / 300 * 100 % = 6,8 %, что допустимо. А вот НН производственного ООО «ХХХ» = 2 / 120 * 100 % = 1,7 %, что может вызвать вопросы налоговиков.
Дата определения доходов и расходов
Важное значение для расчёта налога имеют даты, на которые признаются доходы и расходы. От этого зависит, может ли налогоплательщик учесть их в периоде, за который исчисляется налог на прибыль организаций. Существует два метода определения момента признания доходов и расходов:
- Метод начисления. Доходы / расходы принимаются в том периоде, в котором они имели место. При этом неважно, когда фактически средства за них поступили или были на них потрачены.
- Кассовый метод. Доходы / расходы признаются на день их фактического поступления или списания.
По умолчанию применяется метод начисления. В этом случае прямые и косвенные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль по-разному:
- прямые расходы делятся между стоимостью незавершённого производства и продукции, которая изготовлена. Уменьшать налоговую базу за счёт прямых расходов можно только по мере того, как готовая продукция будет реализована;
- косвенные расходы текущего периода списываются полностью, без какого-либо распределения.
При кассовом методе такого деления нет. Но применять его можно лишь организациям, у которых в среднем за четыре предыдущих квартала сумма выручки от реализации не превысила 1 млн рублей за каждый квартал.
Помесячная уплата авансов
Для юридических лиц, которые не имеют права на поквартальную уплату, доступны два варианта расчёта ежемесячных платежей:
- исходя из прибыли за прошлый квартал с доплатой по итогам периода;
- исходя из фактической прибыли.
По умолчанию будет применяться первый способ. Чтобы исчислять авансовые платежи, исходя из фактической прибыли, нужно не позднее конца года подать в ИФНС уведомление в свободной форме.
Суть первого способа в следующем. В текущем квартале нужно уплатить столько аванса, сколько было начислено за предыдущий. Эта сумма делится на три части и уплачивается в каждом месяце квартала. Когда он закончится, следует рассчитать сумму налога, исходя из того, сколько было получено прибыли, и произвести доплату.
Приведём пример. Пусть начисление налога за IV квартал прошлого года составило 30 000 рублей. В январе, феврале и марте текущего года компания должна была уплатить по 10 000 рублей. При этом за I квартал она заработала 160 000 рублей. Налог к уплате составляет 160 000 х 20% = 32 000 рублей. Однако 30 000 из них уже уплачено, поэтому нужно доплатить только 2 000 рублей.
При способе уплаты, исходя из фактической прибыли, сумма аванса рассчитывается по окончании каждого месяца нарастающим итогом с начала года. То есть в феврале считается и платится налог за январь, в марте — за январь + февраль с учётом уплаченного ранее и так далее.
Например, налогооблагаемый доход организации составил:
- за январь — 90 000 рублей;
- за февраль — 150 000 рублей;
- за март — 120 000 рублей.
По итогам каждого месяца следует уплатить:
- в феврале за январь: 90 000 * 20% = 18 000 рублей;
- в марте за январь и февраль: (90 000 + 150 000) * 20% — 18 000 = 30 000 рублей;
- в апреле — за январь, февраль и март: (90 000 + 150 000 + 120 000) * 20% — (18 000 + 30 000) = 24 000 рублей.
Дисконтирование в МСФО
Применения дисконтирования требует целый ряд международных стандартов финансовой отчетности.
- Согласно МСФО (IAS) 18 «Выручка» нужно применить дисконтирование, если оплата товаров происходит значительно позже их поставки, то есть, по сути, это товарный кредит. Необходимо будет исключить из выручки финансовые расходы при признании и признавать их в течение периода рассрочки (аналогично в IFRS 15 «Выручка по договорам с клиентами»).
- МСФО (IAS) 17 «Аренда» устанавливает, что активы, полученные в лизинг, принимаются к учету по наименьшей из двух величин: дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей или справедливой стоимости полученного имущества.
- МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» требует при наличии признаков обесценения проводить тест на обесценение. Определяется возмещаемая стоимость актива, которая рассчитывается как наибольшая величина из справедливой стоимости и ценности использования актива. Ценность использования актива рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, связанных с этим активом, чаще всего дисконтированных по ставке средневзвешенной стоимости капитала.
- МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» гласит, что в случае создания долгосрочных резервов сумма обязательств должна быть продисконтирована.
Пример 1
Приобретена скважина за 20 000 тыс. руб. Срок службы аналогичной скважины — 20 лет. Согласно законодательству при выводе скважины из эксплуатации необходимо провести восстановительные работы (рекультивацию земель). Оценочная стоимость этих работ составит 3000 тыс. руб. Эффективная ставка — 9 %.
Согласно стандарту МСФО (IAS) 16 стоимость работ на ликвидацию должна быть включена в стоимость основного средства. В данном случае оценочное обязательство должно быть приведено к текущей стоимости:
3 000 000 / (1 + 0,09)20 = 535 293 руб.
Таким образом, будет сформирована первоначальная стоимость основного средства 20 535 293 руб. и резерв. Сумма 535 293 руб. является дисконтом. Каждый отчетный период оценочное обязательство будет увеличиваться на сумму признаваемых финансовых расходов, рассчитанных с использованием эффективной ставки.
- Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», если оплата актива осуществляется с отсрочкой платежа, требуется исключить финансовые расходы из стоимости актива при его признании и признавать расходы в течение периода рассрочки.
Пример 2
Приобретены запасы по договору на сумму 15 000 руб. с отсрочкой платежа на 12 месяцев. Рыночная процентная ставка составляет 8 %. При отражении в учете запасы и обязательство признаются в сумме дисконтированного будущего потока: 15 000 / (1 + 0,08)1 = 13 888 руб.
Сумма 1112 руб. — плата за отсрочку, которая в течение года будет признана в составе финансовых расходов и уменьшит стоимость запасов.
- Применять дисконтирование требует и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Учет и оценка финансовых инструментов в соответствии с этим стандартом производится до 31 декабря 2017 года. С 1 января 2018 года будет действовать новый стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», досрочное применение которого разрешается.
Формула расчета эффективной ставки
Размер эффективной ставки определяется по окончании отчетного периода на основании представленной компанией отчетности. Предприятия, не имеющие отдельно разработанных для компании стандартов формирования отчетности, представляют данные в соответствии с требованиями МСФО. Принадлежность иностранной компании к государству, с которым отсутствует договоренность об исключении двойного налогообложения, обязывает предприятие представлять отчетность в соответствии с положениями НК РФ.
Для расчета эффективной ставки прибыли используется формула: С = Н / П х 100%.
| Показатель | Расшифровка индекса |
| С | ставка налогообложения |
| Н | величина налога, удержанного с доходов предприятия (прибыль до вычета налога за минусом чистой прибыли); |
| П | размер прибыли, полученной в отчетном периоде до вычета налога |
Расчет эффективной ставки может быть достаточно сложным в отношении компаний стран с использованием прогрессивной ставки налогообложения.
Применение эффективной ставки налога для оценки иностранных компаний
Показатель эффективной ставки используется в международной финансовой отчетности. Данные применяются иностранными компаниями, ведущими бизнес на международном рынке и имеющих представительства или деятельность в РФ. В НК РФ термин возник в связи с вводом понятия налогообложения прибыли КИК. Размер показателя эффективной ставки позволяет определять:
- Степени влияния налогообложения на деятельность компании. Доходы предприятия-нерезидента освобождаются от уплаты налога на прибыль в РФ при условии определении эффективной ставки в размере более 75% от средневзвешенной ставки.
- Налогообложение КИК, не являющейся резидентом в РФ, но получающей доходы в стране. Если доля российской компании составляет не менее 25% или 10% при общем участии резидентов в сумме 50% общей доли капитала КИК, предприятие уплачивает прибыль в части, приходящейся на долю резидентов.
- Налогообложение компании с полностью иностранным капиталом. Показатель используется в МСФО для легализации вывода капиталов компании в офшорные зоны. Налоговые органы РФ используют расчет ставки для контроля деятельности иностранных компаний и упрощения работы с ними.
По результатам анализа показателя в ИФНС определяется размер уплачиваемого налога и возможность освобождения от налогообложения компаний с иностранным капиталом.
Соотношение эффективной и средневзвешенной ставок
Средневзвешенная ставка затрагивает все категории прибыли, полученной компанией. Например, при получении прибыли от дивидендов средневзвешенная ставка рассчитывается по алгоритму: Свз = (П1 х С1 + П2 х С2) / П1 +П2.
| Показатель | Расшифровка индекса |
| Свз | Средневзвешенная ставка |
| П1 | Размер полученной чистой прибыли |
| П2 | Сумма выплаченных дивидендов |
| С1 | Ставка для налогообложения прибыли |
| С2 | Ставка налогообложения дивидендов |
Налог — обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, принудительно взимаемый органами государственной власти различных уровней с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Налоги следует отличать от сборов (пошлин), взимание которых носит не безвозмездный характер, а является условием совершения в отношении их плательщиков определённых действий.
Взимание налогов регулируется налоговым законодательством.
Совокупность установленных налогов, а также принципов, форм и методов их установления, изменения, отмены, взимания и контроля образуют налоговую систему государства.
В РФ различаются налоги трех видов: федеральные, региональные и местные.
Перечень налогов каждого из видов установлен Налоговым кодексом РФ.
Органы государственной власти не вправе вводить дополнительные налоги обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством РФ, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей.
Прежде чем взимать тот или иной налог, государство в лице законодательных или представительных органов власти в законодательных актах должно определить элементы налога.
Элементы налога – это принципы построения и организации налогов.
К элементам налога относятся:
-
налогоплательщик;
-
объект налогообложения;
-
налоговая база;
-
единица обложения;
-
налоговые льготы;
-
налоговая ставка;
-
порядок исчисления;
-
налоговый оклад;
-
источник налога;
-
налоговый период;
-
порядок уплаты;
-
срок уплаты налога.
Если этот показатель для готовой отчетности невозможно оценить объективно, то можно использовать фактическую эффективную ставку, которую рассчитывают на базе реальной суммы налога с начала года до текущего времени. Это позволяет более точно оценить годовую ставку налога. Степень различия в учете расходов и доходов между бухгалтерским и налоговым учетами характеризуется размером эффективной ставки организаций.
В России существует несколько способов расчета эффективной ставки по налогу на прибыль.
Согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», средняя эффективная ставка налога на прибыль – это результат деления расхода или дохода по налогу на прибыль на бухгалтерскую прибыль. Данный показатель обычно выражается в процентах:
ЭСНП = Сумма налога на прибыль / Величина прибыли до налогообложения × 100%
В Налоговом кодексе «эффективная ставка налога на прибыль» появилась в январе 2015 года. Это было связано с изменениями порядка налогообложения прибыли иностранных компаний. В НК РФ указано, что этот показатель определяется с использованием терминологии международного бухучета: ЭСНП иностранной организации – это сумма налога, удержанного с дохода, и налога на доходы, удержанного с прибыли, которая делится на сумму дохода иностранной компании. Сумма дохода определяется одним из следующих способов:
-
по данным отчетности за финансовый год, которая составляется в соответствии с законом страны, на территории которой зарегистрирована компания;
-
по правилам, установленным главой 25 НК РФ для налогоплательщиков – российских организаций (ст. 25.13-1 НК РФ).
Отчет о прибылях и убытках или отчет о движении собственного капитала?
Допустим, расчет отложенного налогообложения балансовым способом успешно выполнен. Остается включить рассчитанные отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства в баланс и сделать соответствующие проводки на их доформирование или расформирование до рассчитанных величин в отчете о прибылях и убытках (с 2009 г. — отчете о полном доходе) или в отчете об изменении собственного капитала.
Основные средства в соответствии с МСФО могут учитываться по первоначальной исторической стоимости за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения или по переоцененной стоимости за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения. Результат дооценки относится на увеличение резерва переоценки в составе капитала (или, что реже, — на восстановление ранее признанных убытков от обесценения соответствующего основного средства).
Формирование отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств должно относиться либо на отчет о прибылях и убытках, либо на отчет об изменении собственного капитала, в зависимости от того, на какой отчет относится основная сделка, которая привела к формированию проводки по отложенному налогу.
Варианты эффективной ставки налога на прибыль
- Средняя эффективная ставка налога (effective tax rate, п. 86 IAS 12). Применяется в МСФО для наглядности и сопоставимости.Актуально для крупных корпораций в форме открытого акционерного общества, работающих на международных рынках и планирующих получить иностранные инвестиции. В файле исправленный вариант. Российским фирмам, использующим российские стандарты учёта, вычислять необязательно.
- Эффективная ставка налогообложения доходов иностранной фирмы (ст. 25.13-1 НК РФ). Расчёт полностью идентичен МСФО с использованием терминологии международного бухучёта. Показатель введён с 2015 г. для легализации оффшорного вывода средств за рубеж. Для организаций, не связанных с подобной деятельностью, не актуален.
- ФНС (налоговая) решила использовать близкий параметр – налоговую нагрузку (НН). В отличие от ЭСНП при определении НН текущий налог делят на выручку, т.е. доходы предприятия без учёта расходов. Если НН ниже 3 % для производственной фирмы и 1 % – для торговой, её руководству придётся объясняться в налоговой. Например, у ЗАО «YYY» НН = 20,4 / 300 * 100 % = 6,8 %, что допустимо. А вот НН производственного ООО «ХХХ» = 2 / 120 * 100 % = 1,7 %, что может вызвать вопросы налоговиков.
Налоговая неэффективность: оценка и риски
Эффективная ставка налога на прибыль – это быстрый и распространённый способ выявления проблем в налогообложении компании, используемый аудиторами. Экспресс-оценка показывает отклонение от планов или нормативов, например, 20 % для общей системы налогообложения, 5 или 15 % для упрощённой.
Неэффективная организация рискует переплатить налог на прибыль или проиграть в судебных разбирательствах. Поправить положение можно поменяв учётную политику. При этом обращают внимание на то:
- какие расходы не вычитаются и насколько велик их объём;
- как образуется уставный капитал и амортизируются основные средства;
- как администрируются налоговые вычеты и переплаты;
- насколько велики резервы по ОНО.
Однако заниматься оптимизацией налогообложения с применением «серых» и «чёрных» методов не стоит. Налоговая нагрузка должна быть сопоставимой по отношению к другим предприятиям отрасли – это ещё один критерий налоговиков.