Понятие реализации товаров (работ, услуг)

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Понятие реализации товаров (работ, услуг)». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Содержание

1. Правила вычета НДС при бартере

2. Новеллы налогообложения мены

3. Что такое вычет по НДС

4. Когда начислять НДС по реализации

5. Определение места реализации товаров, работ или услуг для целей исчисления НДС

6. Налогообложение организаций финансового сектора

7. НДС при импорте услуг

8. НДС при реализации лома и отходов металлов учреждениями

9. Вопросы налогообложения

10. Учет товарообменных операций

11. Товарообменные операции

В налоговом законодательстве используются термины «товарообменные операции» и «бартерные операции». Названные гражданско-правовые сделки по своей юридической природе являются договорами мены. Стороны при исполнении таких сделок должны руководствоваться положениями гл. 31 «Мена» ГК РФ. Сделанные выводы подтверждаются арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 ноября 2005 г. по делу N Ф04-8028/2005(16790-А45-33)).

Правила вычета НДС при бартере

При обмене товарами организация должна начислить НДС. Возникает вопрос: может ли фирма принять к вычету сумму налога, выставленную в счете-фактуре поставщиком встречного товара, ведь при бартере организация не перечисляет поставщику налог в составе стоимости товара денежными средствами?

Несмотря на отсутствие денежной формы расчета, предприятие вправе принять к вычету НДС, начисленный при заключении бартерной сделки. Как указал по этому поводу КС РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П, суммы НДС по товарам, расчеты за которые между предприятиями проводятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), принимаются к зачету на общих основаниях.

Между тем вычет налога при бартере имеет существенные особенности. Так, в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретаемые товары вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком. Эти суммы исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты.

Налоговые органы считают, что если предприятие в качестве оплаты приобретенных товаров передает собственное имущество (в том числе сырье, материалы, комплектующие изделия, готовую продукцию, основные средства), то вычет налога по приобретенным товарам производится исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату имущества. При этом к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118). Об этом говорится в Письмах ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@ и от 11 февраля 2005 г. N 03-1-02/194/8@.

ВАС РФ в Решении от 4 ноября 2003 г. N 10575/03 отметил, что, если в качестве оплаты предприятие передает не деньги, а иное имущество, сумма налога, фактически уплаченная предприятием, определяется не по стоимости оплачиваемого товара, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Новеллы налогообложения мены

В налоговое законодательство регулярно вносятся коррективы. Так, 1 января 2007 г. вступят в силу дополнения, внесенные в п. 4 ст. 168 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Согласно новой редакции п. 4 ст. 168 НК РФ «сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг».

При бартере организации уже не смогут ограничиться безденежной формой расчета. В будущем при товарообменных операциях и других сделках придется использовать оборотные средства. Каждая из сторон договора должна будет оплатить деньгами НДС, начисленный на стоимость обмениваемого товара. Тем самым снижается эффективность договоров мены в ситуациях, когда у фирмы заблокирован банковский счет либо на момент подписания бартерного контракта отсутствуют свободные финансовые ресурсы.

Однако с точки зрения системного толкования налогового законодательства анализируемые нововведения представляются вполне логичными. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации включает положения, в силу которых налог может уплачиваться только в денежной форме. В п. 1 ст. 8 НК РФ прямо указано, что под налогом понимается платеж в виде денежных средств. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, причем в этот момент организация должна иметь денежный остаток на банковском счете, достаточный для уплаты налога.

На наш взгляд, новая редакция п. 4 ст. 168 НК РФ органично согласуется с положениями п. 1 ст. 8 и п. 2 ст. 45 НК РФ.

На реализацию попадает результат выполненных работ и оказанных услуг. Такие отношения регулируются Гражданским Кодексом РФ в рамках главы 37. Реализация возникает при заключении договора купли-продажи либо договора подряда. Помимо этого, предусмотрены и прочие виды договоров.

Современное законодательство определяет три разновидности услуг: фактические, юридические и финансовые. Реализацией помимо перечисленных видов договоров признаются:

доход от аренды имущества;
обменные операции без заключения договора;
передача имущественных прав организации в счет дивидендов (по НДС);
поступления при исчислении налогов при использовании УСН;
передача товаров в счет погашения долгов.

Не признаются реализацией для целей НДС операции по возврату долговых средств.

Что такое вычет по НДС

На первый взгляд, раз уж НДС надо начислять при реализации товаров, работ, услуг, он ничем не отличается от налога с продаж (с оборота). Но если мы вернемся к его полному названию – «налог на добавленную стоимость», то становится понятным, что облагаться им должна не вся сумма реализации, а только добавленная стоимость. Добавленная стоимость – это разница между стоимостью проданного товара, работ, услуг и расходами на приобретение материалов, сырья, товаров, других ресурсов, затраченных на них.

Отсюда становится понятным необходимость получения налогового вычета по НДС. Вычет уменьшает сумму НДС, начисленного при реализации, на ту сумму НДС, которая была уплачена поставщику при приобретении товаров, работ, услуг. Рассмотрим на примере.

Организация «А» закупила у организации «В» товар для перепродажи стоимостью 7 000 рублей за одну единицу. Сумма НДС составила 1 400 рублей (по ставке 20%), итого цена закупки равна 8 400 рублей. Далее организация «А» продает товар организации «С» уже по 10 000 рублей за единицу. НДС при реализации равен 2 000 рублей, который организация «А» должна перечислить в бюджет. В сумме 2 000 рублей уже «скрыт» тот НДС (1 400 рублей), который был оплачен при закупке у организации «В».

По сути, обязательство организации «А» перед бюджетом по НДС равно всего 2 000 – 1 400 = 600 рублей, но это при условии, что налоговые органы зачтут этот входящий НДС, то есть предоставят организации налоговый вычет. Получение этого вычета сопровождается множеством условий, ниже мы рассмотрим их подробнее.

Кроме вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении товаров, работ, услуг, НДС при реализации можно уменьшить на суммы, указанные в статье в статье 171 НК РФ. Это НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ; при возврате товара или отказе от выполнения работ, оказания услуг; при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и др.

Когда начислять НДС по реализации

Если одна сторона принимает сумму НДС к вычету, то другая сторона сначала эту сумму ей предъявляет. В какой момент каждая из сторон бартерного договора должна начислить НДС? Давайте разберемся.

Как известно, объект обложения НДС – это реализация товаров (продукции, работ, услуг). А она в свою очередь возникает при переходе права собственности на те или иные ценности от продавца к покупателю.

В обычной ситуации право собственности на вещь переходит в момент ее передачи. Но в отношении договора мены действует особый порядок, который отличается от общеустановленного.

Право собственности на товар, который фирма передает по бартеру, переходит к партнеру только после того, как он совершит встречную поставку (ст. 570 ГК РФ), то есть право собственности стороны обретают одновременно.

Например, если фирма А передала ценности, но фирма Б этого пока не сделала, то переданные вещи еще не считаются собственностью фирмы Б – до тех пор, пока она не исполнит свои обязательства по договору мены.

Когда стороны отгружают продукцию друг другу одновременно или хотя бы в рамках одного налогового периода, проблем не возникает. Если же одна сторона передает товар в одном налоговом периоде, а другая – в следующем, то возникает вопрос с моментом начисления НДС. Поэтому разберемся, в какой момент необходимо начислить НДС в данной ситуации.

Если исходить из буквальной трактовки пункта 1 статьи 167 НК РФ, то налог нужно начислить в момент отгрузки товара, то есть не дожидаясь встречной поставки. Поэтому налоговики требуют начислять НДС по итогам того периода, когда ценности были переданы. Получила компания к тому моменту встречную поставку от партнера или нет, по их мнению, значения не имеет. Иначе говоря, под термином «отгрузка» фискалы понимают физическую передачу ценностей от одного предприятия другому.

Эту позицию можно оспорить. Ведь, как мы уже говорили, НДС облагают реализацию товаров, работ или услуг (ст. 146 НК РФ). Реализация – это передача права собственности на что-либо (ст. 39 НК РФ). Значит, если нет передачи собственности, то нет и реализации. А раз нет реализации, то не возникает и объекта обложения НДС. Нет объекта – нет и обязанности начислить налог.

Кстати, похожая ситуация – когда комитент отгружает товары комиссионеру. В момент передачи ценностей комиссионеру комитент налог не начисляет. Он сделает это только тогда, когда посредник отгрузит товары покупателю (см. письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/36).

Определение места реализации товаров, работ или услуг для целей исчисления НДС

Правильное определение места реализации товаров и оказания услуг важно как для иностранной, так и для российской организации. По сути, определение места реализации сводится к ответу на вопрос: признается ли местом реализации Российская Федерация, т. е. облагаются ли полученная выручка налогом на добавленную стоимость по законодательству России, и если да, то возникают ли у одной из сторон функции налогового агента.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров, (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Таким образом, если реализация осуществлена на территории иностранного государства, объекта обложения НДС по законодательству России не возникает. Однако это не означает, что налога на добавленную стоимость можно избежать. Если Российская организация реализовала товар, работу или услугу на территории государства, в котором есть такой налог, как налог на добавленную стоимость, ей придется заплатить этот налог по закону этой страны и по ставке этой страны.

Если по контракту поставщиком товаров, работ или услуг является иностранный контрагент, то он же будет являться и налогоплательщиком. Но данная ситуация также не может быть безразлична российской организации. Если иностранец является налогоплательщиком по законодательству России и не состоит на учете в российских налоговых органах, то российская организация является налоговым агентом, т. е. именно российская организация должна будете рассчитать, удержать и уплатить НДС за иностранную компанию в российский бюджет. Причем предприятия, находящиеся на упрощенной системе налогообложения и на уплате единого налога на вмененный доход, а также организации, освобожденные от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, не освобождаются от обязанностей налогового агента.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статья 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Налоговый кодекс РФ не определяет значение термина «территория Российской Федерации», поэтому, следует обратиться к иным отраслям права. Так, статья 67 Конституции РФ указывает, что территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. При этом территориальным морем признается примыкающий к. сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий.

Место реализации товаров

Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Другими словами, не имеет значения, кто покупатель и кто продавец товара, какая из сторон осуществляет доставку товара, важна принадлежность территории, с которой отгружается товар. Поэтому, если иностранная компания со склада, расположенного вне территории Российской Федерации, отгружает для российской компании товар, местом реализации товара для целей уплаты НДС признается иностранное государство.

В то же время, если одна иностранная компания через свое постоянное представительство со склада в Москве реализует товар представительству другой иностранной компании, расположенной в Екатеринбурге, местом такой реализации признается Российская Федерация (несмотря на то, что покупатель и продавец иностранные компании).

Место реализации работ, услуг

При определении места реализации работ, услуг необходимо руководствоваться ст. 148 НК РФ, в которой критерии определения места реализации работ, услуг условно можно разделить на четыре группы:

по месту нахождения имущества, с которым связаны работы, услуги;
по месту фактического оказания услуг;
по месту деятельности покупателя услуг;
по месту деятельности исполнителя работ, услуг.

Местом деятельности организации (покупателя или исполнителя) считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены, услуги оказаны через это постоянное представительство) (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Согласно НК РФ при определении места реализации работ, услуг, главным является место деятельности организации, выполняющей работы, оказывающей услуги. Кроме того, если работы или услуги носят вспомогательный характер, то место их реализации определяется по месту реализации основных работ и услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ).

Из этих общих правил есть исключения, которые приведены в подп. 1 -4 п. 1 ст. 148 НК РФ и отражены в таблице.

В голове обывателя может родиться схема, предполагающая, что его этот налог совсем не касается. Ну, платит себе предприниматель, и пусть платит. Но это ошибочное мнение. Потому что в реальности всю сумму этого налога оплачивает в итоге сам покупатель. Чтобы понять, почему же так происходит, обратимся к простенькому примеру и посмотрим какие этапы проходит формирующийся налог на добавленную стоимость.

Одна компания заказывает у другой фирмы материал, чтобы изготовить свой товара из него. Она этот материал оплачивает. На эту сумму стоимости материала, которую компания заплатила будет накладываться НДС.
Далее эта компания из купленного материала производит свой товар, а потом решает, какую же стоимость готового изделия поставить? Да так, чтобы и самим в убытке не быть, и клиенты не разбежались от завышенных цен? Первым делом, берётся сумма денег, которую затратили на производство единицы нового товара. Размер налога при этом тоже рассчитывается, но записывается в «налоговый кредит».
Дальше, компании нужно определиться, сколько будет стоить товар для конечного покупателя. Здесь складывается себестоимость товара, подсчитываются акцизы, вписывается та доля, которая после продажи пойдёт на прибыль и уже прибавляется НДС. То есть он уже будет входить в стоимость товара, которую заплатит при покупке потребитель.
Когда товар в определённом количестве продан, компания сядет подсчитывать прибыль. Из полученных денег высчитывается 20 процентов налога, которые уже оплатил покупатель. И эти деньги уходят на налоговые обязательства по оплате НДС.

Налогообложение организаций финансового сектора

Если местом реализации работ (услуг) не является территория Российской Федерации, то НДС с такой реализации не исчисляется и не уплачивается (в России).

При этом суммы входящего НДС (по приобретенным ценностям) принимаются к вычету (пп. 2 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171 НК РФ, федеральный закон от 15.04.2019 N 63-ФЗ), в отличии от случаев реализации товаров, за пределами России.

Операции по реализации таких работ (услуг) указываются в приложении 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев» налоговой декларации по НДС.

Сведения, указанные в Приложении 7 налоговой декларации по НДС на сумму НДС не влияют.

Суммы входящего НДС указываются в приложении 3 к налоговой декларации НДС в общем порядке.

НДС при импорте услуг

Приобретая услуги у иностранца, заказчик в некоторых ситуациях должен будет уплатить НДС в бюджет как налоговый агент. Обязанности налогового агента возникают, если местом реализации услуг признается территория РФ (ст. 148 НК РФ). Налог удерживается из суммы, перечисляемой иностранному исполнителю, и он получает в качестве дохода сумму за минусом НДС.

НДС при импорте услуг уплачивается в бюджет одновременно с перечислением денег иностранцу (п. 4 ст. 174 НК РФ). Перечисляется такой НДС на КБК 182 1 03 01000 01 1000 110. При этом в поле 101 платежного поручения («статус») указывается «02».

По итогам квартала, в котором был удержан агентский НДС при импорте услуг, нужно отчитаться перед ИФНС, представив обычную декларацию по НДС не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом (утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

НДС при реализации лома и отходов металлов учреждениями

Автор: Зарипова М., эксперт журнала

Комментарий к Письму Минфина РФ № 03-07-11-26057.

Согласно положениям Инструкции № 157н[1] отходы в виде металлолома не являются основными средствами и квалифицируются как материальные запасы.

В пункте 34 Инструкции № 174н[2] предложено две проводки по оприходованию прочих материалов, остающихся в распоряжении учреждения:

Первый способ

Второй способ

Дебет счета 0 105 36 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)»

Кредит счета 0 401 10 172 «Доходы текущего финансового года от операций с активами»

Дебет счета 0 105 36 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)»

Кредит счета 0 401 10 199 «Прочие неденежные безвозмездные поступления»

Первый способ учреждение применяет при оприходовании материальных запасов, образующихся в результате ликвидации основных средств (например, списания автомобилей), а второй – в случае, когда материалы (макулатура, металлолом, ветошь и т. д.) образуются в процессе проведения ремонтных работ.

Поскольку отражение хозяйственных операций по оприходованию металлолома с применением счетов 0 401 10 172 и 0 401 10 199 не противоречит действующим положениям Инструкции № 174н, способ отражения в учете данного нефинансового актива должен быть закреплен в учетной политике организации.

Как отмечено в комментируемом Письме Минфина РФ от 12.04.2019 № 03-07-11/26057, реализация лома учреждением на территории РФ признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 НК РФ). В соответствии с п. 8 ст. 161, п. 3.1 ст. 166 НК РФ НДС при реализации лома и отходов черных и цветных металлов, вторичного алюминия и его сплавов исчисляют и уплачивают налоговые агенты – покупатели лома и отходов. Налоговая база рассчитывается ими исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой на основании ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога.

При реализация лома учреждением выставление счетов-фактур налоговыми агентами гл. 21 НК РФ не предусмотрено. Продавец металлолома (в данном случае – учреждение) должен составить счет-фактуру без учета сумм налога с указанием: «НДС исчисляется налоговым агентом» (ст. 168 НК РФ). Аналогичные разъяснения были ранее приведены в Письме ФНС РФ от 16.01.2018 № СД-4-3/480@.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС признается реализация товаров. В соответствии с положениями статьи 39 Кодекса под таковой понимается, в частности, передача на возмездной основе права собственности на продукцию. Таким образом, поскольку в результате товарообменных сделок происходит переход права собственности на объекты обмена, то подобные операции облагаются НДС, и с этим уже не поспоришь. Другое дело, что при бартере право собственности, как мы уже отмечали, переходит к сторонам сделки только после того, как они полностью исполнят свои обязательства друг перед другом. Важно определить, в какой момент возникает объект обложения НДС.

Предположим, организация получила товар от партнера по бартерной сделке, но по тем или иным причинам свой в его адрес еще не поставила. Очевидно, что при подобном раскладе перехода права собственности нет (ст. 570 ГК). Вместе с тем моментом определения налоговой базы по НДС в силу положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Вопросы налогообложения

Выручка от продажи товаров признается доходом от реализации (ст. 248 НК РФ) и может быть уменьшена на стоимость их приобретения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Доходы и расходы налогоплательщик может признать на дату реализации товаров, т. е. на дату перехода права собственности на них (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272, ст. 39 НК РФ). Соответственно, до даты перехода права собственности у организации не возникает обязанности признать доходы и права признать расходы для целей налогообложения налогом на прибыль.

Естественно, что, если речь идет о двух-трех днях нахождения товаров в пути, проблемы с налоговой базой по налогу на прибыль не возникнут. А если это два-три дня на стыке старого и нового года? А если товар, который должен был доставляться три дня, доставляется три месяца? А если груз вообще потеряли по дороге, а расходы вы уже признали? На наш взгляд, лучше не рисковать и признавать доходы и расходы так, как это предписывает НК РФ.

Примечание. В Минфине России считают, что если момент списания с бухгалтерского учета объекта не совпадает с моментом признания доходов и расходов от его выбытия, то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные» (письма от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Аналогичные выводы можно найти и в судебных актах (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2008 по делу N А41-К2-25810/06).
Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). И на дату отгрузки (передачи) товара у организации возникает налоговая база по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Как уже неоднократно отмечали финансисты, при реализации товаров обязанность по НДС у продавца возникает на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором. При этом на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ соответствующие счета-фактуры выставляются продавцом в срок не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (письмо Минфина России от 28.08.2017 N 03-07-11/55118). Таким образом, начисление НДС происходит именно на дату отгрузки товара, вне зависимости от того, что право собственности на товар не перешло.

Кроме того, нужно учитывать, что 19 августа 2017 года НК РФ дополнен новой статьей, согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

Например, к числу искажений относится отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения. Иными словами, ответственность за нарушения в сфере законодательства о налогах и сборах, в том числе в части нарушений и противоречий в документах, подтверждающих совершение хозяйственных операций, усилена. На этом фоне отражение в бухгалтерском учете информации о переходе права собственности на основании документов на отгрузку товара означает отражение заведомо недостоверной информации, что недопустимо.

Примечание. Мы настоятельно рекомендуем вести учет отгруженных товаров, на которые не перешло право собственности, на счете 45 «Товары отгруженные». Это поможет избежать проблем как с налоговыми органами, так и с контрагентами.

Кроме того, отражение в бухгалтерском учете товаров в пути как реализованных приведет к тому, что:

организация-продавец отразит выручку от реализации на дату отгрузки товара, а не на дату его реализации;
организация-покупатель отразит приобретение товара на дату перехода права собственности, а не на дату его отгрузки продавцом.

В результате возникнет противоречие между учетом у продавца и покупателя, что впоследствии, как показывает складывающаяся арбитражная практика, может быть расценено налоговыми органами как одно из доказательств получения необоснованной налоговой выгоды (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2017 N 09АП-54353/2017 по делу N А40-34880/17).

Учет товарообменных операций

В условиях дефицита свободных денежных средств предприятия нередко обменивают продукцию собственного производства на необходимые им объекты имущества (сырье, материалы, основные средства и тому подобное). ОАО “Саранский завод “Резинотехника” также осуществляет бартерные операции, регулируемые договорами мены. Следует отметить, что в настоящее время руководство предприятия стремится к тому, чтобы реализовывать продукцию за наличный или безналичный расчет, но товарообменные операции все же занимают небольшой удельный вес в общем объеме реализации — около 10 процентов годового объема продаж. Договора мены заключаются с такими предприятиями как ОАО “Мордовэнерго” (г. Саранск), ОАО “Биосинтез” (г. Пенза), ООО “Дальхимсервис” (г. Ярославль).

Новый порядок отражения товарообменных операций в учете регламентируется приказом Минфина России от 24.03.2000 № 31м “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету”.

Кратко остановимся на основных правовых аспектах договора мены.

Согласно статье 567 Гражданского Кодекса РФ, по договору мены каждая из сторон этого договора обязуется передать в собственность партнера один товар в обмен на другой. При этом каждая сторона договора признается продавцом товара, который она обязуется принять.

При заключении договора мены наиболее важным моментом является то, что товары, подлежащие обмену, как правило, признаются равноценными. Надо заметить, что равноценность обмена не означает, что стоимость продукции, передаваемой сторонами, абсолютно одинакова. Эта стоимость может и различаться, но участники товарообменной сделки договариваются, что будут считать обмен равноценным. При этом необязательно устанавливать в договоре условие равноценности товаров — это условие не будет выполняться лишь в том случае, если договором предусмотрен другой порядок. В этом случае сторона, передающая более дешевый товар, должна оплатить партнеру разницу в ценах.

Расходы на доставку, приемку и передачу обмениваемых товаров, несет та сторона, на которую возложены соответствующие обязательства договором мены. Если договором не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно в момент исполнения ими своих обязательств по передаче товаров.

В соответствие с п.19 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) бухгалтерская отчетность в отношении отражения выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договора, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Рассмотрим порядок отражения в учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника” операций по договору мены.

В соответствии с пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) выручка от передачи продукции по договору мены отражается в учете исходя из стоимости полученного имущества. При этом стоимость полученного имущества определяется по ценам, по которым организация обычно покупает такое или аналогичное имущество. Иначе говоря, выручка от реализации продукции по договору мены равна стоимости полученных по этому договору материальных ценностей.

При реализации обмениваемой продукции в учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника”делают следующие проводки:

1) отражена реализация продукции по договору мены:

Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”

Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”;

2) начислен налог на добавленную стоимость по реализованной продукции:

Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)

Кредит 68 “Расчеты с бюджетом”;

3) списана себестоимость продукции, переданная по договору мены:

Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”

Кредит 40 “Готовая продукция”;

4) выявлен финансовый результат от реализации продукции:

Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”

Кредит 80 “Прибыли и убытки”.

Объекты имущества (основные средства, материалы, продукция, товары), поступившие взамен отгруженной продукции, приходуются по дебету счетов учета материально-производственных запасов в корреспонденции с кредитом счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

В учете предприятия делают следующие проводки:

оприходуются объекты имущества, полученные по договору мены:

Дебет 10 “Материалы”

Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”;

2) учтен налог на добавленную стоимость по объектам имущества, полученным по договору мены:

Дебет 19 “налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”

Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

При этом стоимость получаемых предприятием материальных ценностей определяется в соответствии со следующими документами:

— Положением по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 15.06.98г. № 25н (для материалов, МБП и товаров);

Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/97) утвержденным приказом Минфина России от 15.09.97 № 65н (для основных средств).

Так в соответствии с пунктом 10 ПБУ 5/98 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости переданного имущества. При этом стоимость переданных ценностей устанавливается исходя из цены, по которой организация обычно в сравнимых обстоятельствах определяет, что стоимость запасов, оприходованных по договору мены, будет равна проданной стоимости продукции, отгруженной по этому договору.

До вступления в силу приказа № 31н стоимость запасов, оприходованных по договору мены, оценивалась по фактической себестоимости продукции, отгруженной по этому договору.

Если предприятие получает по договору основные средства, то их первоначальная стоимость определяется в таком же порядке, как и фактическая себестоимость материально-производственных запасов. Другими словами первоначальная стоимость основных средств, приобретенных по договору мены равна проданной стоимости продукции, отгруженной по бартеру.

Выручка от реализации продукции, отгруженной по договору мены равна стоимости имущества, полученному по этому договору. В свою очередь, стоимость оприходованного имущества равна проданной стоимости переданной продукции.

В соответствии с пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99) от 06.05.99г. № 33н величина оплаты по договору мены определяется исходя из стоимости переданной продукции. То есть можно сказать, что оплата поставщику по договору мены равна продажной стоимости обмениваемой продукции. После совершения бартерной сделки в учете предприятия делается проводка:

произведен зачет взаимных требований по продажной стоимости обмениваемой продукции:

Дебет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

При этом, как уже отмечалось, равноценность обмена не означает, что стоимость продукции, передаваемая предприятием и стоимость полученных материальных ценностей абсолютно одинаковы. Эта стоимость может различаться, поэтому величина дебиторской задолженности, отраженная на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, и величина кредиторской задолженности, отраженная на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, как правило, не совпадают.

Если выручка от реализации продукции, отгруженной по договору мены, превышает стоимость имущества, полученного по этому договору, то дебиторская задолженность партнера оказывается больше кредиторской задолженности предприятия.

Поэтому после проведения зачета взаимных требований у предприятия на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” образуется дебетовое сальдо, а в учете делается проводка:

Дебет 80 “прибыли и убытки”

Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

— учтена разница между стоимостью отгруженной продукции и стоимостью полученного имущества.

Товарообменные операции

Основное отличие между этими двумя видами сделок состоит в том, что по договору бартера можно обменивать товары, работы, услуги, результаты интеллектуальной собственности, а по договору мены — только имущество, принадлежащее субъектам на праве собственности.

Классическая товарообменная сделка, когда один актив (группа активов) обменивается на другой актив (группу активов), служит предпосылкой для реализации целей, достижение которых другими способами зачастую невозможно. При этом обмен — операция вспомогательная, стороны договора, как правило, не ставят цели извлечь прибыль, а обмениваемые товары признаются равноценными.

В обозначении конкретной суммы сделки нет необходимости, поскольку товары предполагаются равноценными. Важно определить лишь номенклатуру обмениваемых активов. Именно это условие существенно при классическом обмене.

Нормы ГК РФ позволяют сторонам обмениваться и неравноценными товарами. И в этом случае указывается не цена обмениваемых товаров, а только сумма доплаты. То есть предмет договора формулируется примерно так: «Сторона А предоставляет в обмен товар 1, а сторона Б предоставляет в обмен товар 2 и доплачивает 100 тыс. руб.»

Таким образом, в товарообменных сделках деньги служат не средством платежа, а активом, который в сочетании с другим имуществом позволяет совершить равноценный обмен.

Классическая товарообменная сделка не может быть типовой в текущей деятельности коммерческой организации, так как это не соответствует основной цели ее создания — извлечению прибыли. Заключение подобных договоров скорее исключение, чем правило.